L’IFRS-IC en refusant de modifier la norme IFRS 15 consacre le jugement professionnel pour qualifier un intermédiaire commercial de mandataire ou de principal.

Lionel Escaffre
Professeur à l’Université d’Angers
Commissaire aux comptes associé Groupe Y NEXIA Paris

La plupart des éditeurs de logiciels assurent les ventes de leurs produits au moyen de revendeurs. L’IFRS-IC s’est interrogé depuis avril 2022 sur le traitement comptable du produit de ces ventes chez les revendeurs. Un revendeur conclu un accord avec un éditeur de logiciels pour vendre des licences de logiciel. Le contrat stipule que le revendeur doit conseiller son client dans le choix de la licence et dispose d’une marge de liberté dans le montant du prix proposé. Le revendeur est en charge de commander la ou les licences auprès de l’éditeur sur la base d’un prix convenu avec son client. Le revendeur assure le paiement de la commande auprès de l’éditeur au nom du client. Les licences sont livrées au revendeur par un portail internet avec un code d’accès individualisé pour ses clients. Autrement dit, le contrat entre le revendeur et son client est un droit d’accès à l’usage du logiciel, contrat comportant une garantie de bon fonctionnement et adapté à la demande du client. En effet, le client est en mesure de refuser l’usage du logiciel si celui-ci n’est pas conforme à ses attentes mais le revendeur ne pourra pas se prévaloir d’un retour des licences auprès de l’éditeur car la vente est parfaite entre l’éditeur et son revendeur.

L’IFRS-IC propose de retenir la norme IFRS 15 (§ B34 à B38) relative à la comptabilisation des produits pour une entreprise susceptible d’être considérée comme un mandataire. La question est donc de savoir si le revendeur doit comptabiliser en chiffre d’affaires le montant de la vente des licences de logiciel ou s’il doit au contraire ne comptabiliser que la commission sur ces ventes en produit.

L’IFRS-IC considère que le contrat du revendeur avec le client correspond à un engagement explicite de distribuer un type et une quantité précise de licences de logiciel standard au client final. Le Comité d’interprétation a retenu que les conseils dans le choix des typologies de licences fournis par le revendeur, clauses inclues dans la convention entre l’éditeur de logiciels et le revendeur, n’est pas générateur d’une obligation implicite dans le contrat avec le client. En effet, à la date de la conclusion du contrat avec le client final, le revendeur a déjà fourni les conseils pour le choix de la licence. En conséquence, lors de la conclusion de la vente, le client final est parfaitement conscient qu’il va recevoir une licence qui correspond aux termes du contrats consécutivement aux conseils prodigués par le revendeur. Aucun changement ou aléa ne peut être attendu à ce stade par le client final, sinon la vente ne serait pas parfaite. La licence est le bien vendu au client selon des conditions spécifiquement négociées, ce critère est repris d’ailleurs dans IFRS 15 (§ 34A).

Outre, le caractère spécifique des licences vendues qui valident le champ d’application d’une vente selon IFRS 15, l’IFRS-IC rappelle que le revendeur doit apprécier s’il dispose du contrôle des licences avant la livraison au client final et après les avoir obtenues auprès de l’éditeur. Le contrôle consiste à considérer d’un point de vue général que le revendeur est exposé aux risques et avantages de ces licences avant leur délivrance à son client. La notion de contrôle est qualifiée par des critères présentés par la norme IFRS 15 (§ B37).

A ce titre, le comité d’interprétation a remarqué que les licences sont livrées dans un premier temps au revendeur au nom du client final. Sur cette base, l’IFRS-IC toujours en référence d’IFRS 15 (§ 37) considère que l’éditeur est exposé au bon fonctionnement du logiciel et demeure responsable de l’engagement de livraison des licences auprès du client final. Toutefois, le revendeur est responsable des licences qui ne seraient pas acceptées par le client car il a effectué une prestation de conseil dans ce sens. Le revendeur n’est pas directement exposé au risque de stockage de ces licences tant que le client final ne lui a pas formulé une demande mais il reste responsable de ces licences si le client final lui refuse la livraison. Si le revendeur dispose d’une marge dans le choix du prix, il n’en demeure pas moins qu’il reste contraint dans ce choix par des conditions de marché susceptibles de lui imposer un prix. Mandataire ou Principal, ce qualificatif devient une réelle affaire de jugement, l’IFRS-IC ayant refusé de modifier la norme en l’espèce.

Sur un plan pratique, si le revendeur est libre (même sous contrainte) dans la détermination du prix de vente de la licence, qu’il dispose d’un droit de céder la licence à un autre client final si le client initial n’est pas satisfait à un prix libre et que ces licences sont considérées comme appartenant à son stock. Le revendeur agit en principal et le produit comptabilisé est constitutif du prix de vente des licences. Si le revendeur n’est pas responsable du fonctionnement de la licence, que l’engagement de livraison demeure sous la responsabilité de l’éditeur, que le prix demeure peu modifiable et que le risque de stockage est porté par ce même éditeur, le revendeur agit en mandataire et son produit est constitutif d’une commission prélevée sur la vente de ladite licence.

L’IFRS-IC rappelle que ce choix subjectif est à documenter et dépend des obligations de performance générées par le contrat de distribution. Ainsi le jugement porté par le revendeur sur l’application d’IFRS 15 dans ces circonstances en fonction des critères mentionnés ci-dessus doit être communiqué en annexe des comptes pour éclairer les investisseurs sur le modèle économique pratiqué par le revendeur (IFRS 15, § 119 et § 123).

Le classement d’un dépôt à vue dont l’usage des liquidités est restreint est-il une composante de la trésorerie en IFRS ?

Par Lionel Escaffre, professeur à l’Université d’Angers, commissaire aux comptes associé, groupe Y Nexia Paris

L’IFRS-IC confirme les critères de la norme IAS 7 applicables pour un classement en trésorerie des dépôts à vue dès lors que les modalités contractuelles des dépôts sont suffisamment expliquées dans l’annexe des comptes.

L’IFRS IC a été saisie d’une demande visant à s’interroger sur le classement d’un dépôt à vue en trésorerie ou équivalent de trésorerie au sein du tableau des flux de trésorerie alors qu’il est soumis à certaines restrictions d’utilisation quant à sa parfaite liquidité. Les restrictions ne sont pas de nature à entraver l’accès aux liquidités déposées mais l’entreprise détentrice de ce dépôt est soumise à une obligation contractuelle avec un établissement de crédit ou toute entité co-contractante qui lui impose de conserver un montant déterminé de trésorerie sur ce dépôt à vue distinct et de n’utiliser la trésorerie qu’à des objectifs déterminés dans une convention.

Le comité d’interprétation a rappelé les dispositions d’IAS 7 ($ 6) qui stipulent que « la trésorerie comprend les fonds en caisse et les dépôts à vue. Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur ». Il est à noter qu’un élément de trésorerie, outre son risque négligeable doit aussi pouvoir être mobilisable à moins de trois mois à partir de la date de contractualisation (IAS 7, § 7). En cohérence avec cette définition, IAS 7 ($ 48) précise : « L’entité doit indiquer le montant des soldes importants de trésorerie et d’équivalents de trésorerie qu’elle détient par l’entité et qui ne sont pas disponibles pour le groupe et l’accompagner d’un commentaire de la direction. » Cette présentation est corroborée par la norme IAS 1 ($ 66d) qui indique un classement en actif courant, les actifs se composant « de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie (tels que définis dans IAS 7), sauf s’il ne peut être échangé ou utilisé pour régler un passif pendant au moins douze mois après la période de reporting ».

Sur la base de ces textes relevés par l’IFRS IC, il a été conclu que les restrictions d’usage d’un dépôt à vue défini contractuellement ne sont pas de nature à considérer que ce type de dépôt ne soit pas classé en trésorerie ou en équivalent trésorerie. Le risque sur la valeur des montants déposés n’est pas avéré et l’accès aux liquidités déposées est libre sans y associer une période de blocage supérieure à trois mois. Ainsi, les restrictions contractuelles sur l’utilisation des montants déposés ne modifient pas la nature du dépôt. Autrement dit, malgré les restrictions, si l’entité peut accéder à ces montants sur simple demande, l’IFRS IC conclut que l’entité doit inclure le dépôt à vue en tant que composante du poste « trésorerie et équivalents de trésorerie » dans son état des flux de trésorerie.

En application de la norme IAS 1 ($ 55), le comité d’interprétation recommande aux entreprises disposant de cette typologie de dépôts à vue de prévoir des rubriques et sous-totaux supplémentaires au sein de la rubrique trésorerie « lorsqu’une telle présentation est pertinente pour comprendre la situation financière de l’entité ». Ainsi, il est proposé que l’entité désagrège le poste de trésorerie et d’équivalents de trésorerie et présente le dépôt à vue soumis à des restrictions contractuelles d’utilisation séparément sur une ligne supplémentaire, ce type de dépôt étant par nature un actif courant compte tenu de son échéance d’utilisation inférieure en tout état de cause à 12 mois.

En termes d’information financière, l’IFRS IC rappelle les dispositions de la norme IAS 7 ($ 48) : « L’entité doit indiquer le montant des soldes importants de trésorerie et d’équivalents de trésorerie qu’elle détient par l’entité et qui ne sont pas disponibles pour le groupe et l’accompagner d’un commentaire de la direction. » En conséquence, l’entité doit fournir dans ses notes annexes des informations sur le dépôt à vue soumis à des restrictions contractuelles d’utilisation en tant que composante de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. A ce titre, l’entreprise est tenue d’expliquer la nature juridique de ces restrictions et le montant des soldes significatifs de trésorerie disponibles en fonction des objectifs assignés à leurs usages.

La comptabilisation d’un contrat de fourniture d’électricité auprès d’un parc éolien en IFRS 16

Par Lionel Escaffre, professeur à l’Université d’Angers, commissaire aux comptes associé, groupe Y Paris

L’IFRS-IC confirme que le client d’un parc éolien acquiert une capacité de production sans pour autant être locataire des actifs de production.

Une des difficultés de l’application d’IFRS 16 réside dans l’identification d’un contrat de location qui peut être sous-jacent à un contrat de prestation de service. Ce cas a été posé dans le cadre d’un contrat de fourniture d’énergie généré par un parc éolien. A ce titre, l’IFRS-IC a été sollicité pour le traitement comptable et sa réponse est assez riche d’enseignements pour repérer l’existence ou non d’un contrat de location.

Selon IFRS 16 ($ B9a), il est indiqué que « pour déterminer si un contrat de location confère le droit de contrôler l’utilisation d’un actif déterminé (voir les paragraphes B13 à B20) pour une période donnée, l’entité doit apprécier si, tout au long de la durée d’utilisation, le client détient les deux droits suivants le droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l’utilisation de l’actif identifié ». Outre, la définition d’actif identifié qui est assez simple à percevoir (définition dans le contrat et mis à disposition auprès du client), la notion de contrôle des avantages économiques générés par l’action en question est toujours délicate en pratique malgré les indications mentionnées dans la norme FRS 16 (S B21, B22 et B23).

La saisie de l’Ifric porte sur client courtier en énergie qui contractualise le droit d’utiliser un parc éolien sur une période de 20 ans fixée dans la convention. Le propriétaire du parc éolien est en conséquence le fournisseur du courtier. La convention est enregistrée sur un marché d’électricité au sein duquel les achats et ventes d’électricité sont réalisés de manière effective au moyen d’une infrastructure en réseau. Ces offres et demandes d’énergie assurent la fixation de prix à l’instar du fonctionnement du MATIF pour les matières premières en France par exemple.

L’IFRS-IC a observé que le client a un droit d’obtention des crédits d’énergie renouvelable mais il n’a pas un droit permettant d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l’utilisation du parc éolien.

Le contrat consiste en un échange le prix au comptant par mégawatt d’électricité que le parc éolien est en mesure de produire sur le marché contre un prix fixe par mégawatt. Le fournisseur bénéficie d’un prix fixe par mégawatt pour l’électricité produit par le parc éolien au sein du réseau du marché, le client paye au fournisseur l’écart entre le prix fixe et les prix au comptant par megawatt pour une quantité d’électricité constaté et encadré dans le contrat. Au titre du contrat, le client perçoit tous les crédits d’énergie renouvelable qui correspondent à l’usage du parc éolien.

Le client est-il bénéficiaire d’une transaction d’électricité ou est-il preneur d’une infrastructure éolienne

La question est donc de savoir si le client est bénéficiaire d’une transaction d’électricité ou s’il est en réalité un preneur d’une infrastructure éolienne en application de la norme IFRS 16. Si un actif est effectivement identifié, le contrôle des avantages économiques est plus incertain.

L’IFRS-IC a conclu que, dans le cadre de cette typologie de conventions, le client n’a pas le droit d’obtenir significativement tous les avantages économiques de l’utilisation du parc éolien.

Il est mentionné dans la norme IFRS 16 (ş B21) que « pour contrôler l’utilisation d’un actif identifié, le client doit détenir le droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l’utilisation de l’actif tout au long de la durée d’utilisation (par exemple, en ayant l’usage exclusif de l’actif tout au long de sa durée d’utilisation). Le client peut tirer des avantages économiques de l’utilisation de l’actif directement ou indirectement de différentes façons, notamment en utilisant, détenant ou sous-louant l’actif. Les avantages économiques tirés de l’utilisation de l’actif comprennent la production principale et les sous-produits qui en sont issus (y compris les flux de trésorerie découlant potentiellement de ces éléments) et les autres avantages économiques liés à l’utilisation de l’actif qui pourraient découler d’une transaction commerciale avec un tiers ».

Ce type de contrat est assimilable à un droit sur une capacité de production mais pas sur l’utilisation de la totalité de la production générée par le parc éolien Pour l’IFRS-IC, les avantages économiques créés par le fonctionnement du parc éolien comprennent l’électricité produite et des crédits d’énergie renouvelable. L’IFRS-IC note aussi que le client paye au fournisseur les écarts de prix comptant et fixe sur une durée de 20 ans définie par les parties. L’IFRS-IC a observé que le client a un droit d’obtention des crédits d’énergie renouvelable mais il n’a pas un droit permettant d’obtenir la quasitotalité des avantages économiques découlant de l’utilisation du parc éolien. Autrement dit, il ne dispose pas d’un droit d’acquisition de la totalité de l’électricité produite par le parc éolien pendant la durée de l’accord. Le contrat est assimilable à un droit sur une capacité de production mais pas sur l’utilisation de la totalité de la production générée par le parc éolien.

L’IFRS-IC a donc conclu que, dans le cadre de cette typologie de conventions, le client n’a pas le droit d’obtenir significativement tous les avantages économiques de l’utilisation du parc éolien. Par conséquent, le contrat n’est pas un contrat de location tel que défini par IFRS 16. Ce contrat est un contrat de prestation d’approvisionnement d’électricité dont le produit doit être traité selon la norme IFRS 15. L’IFRS-IC a confirmé que la norme IFRS 16 est, de ce point de vue, suffisamment claire dans son application pour ne pas nécessiter un texte d’interprétation ou un amendement à la norme en vigueur actuellement.

La comptabilisation des coûts de paramétrage d’un logiciel en IFRS

Par Lionel Escaffre, professeur à l’Université d’Angers, commissaire aux comptes associé, groupe Y Paris

L’IFRS-IC précise le traitement comptable des coûts de configuration spécifique d’un logiciel souscrit en mode SaaS.

En décembre 2020, l’IFRS-IC a été sollicité pour la comptabilisation des coûts générés par un contrat conclu par une entreprise auprès d’un prestataire de logiciel en SaaS (Software as a Service). En effet, de nombreuses entreprises sont en droit de demander si ces coûts peuvent être considérés comme des immobilisations incorporelles au sens de la norme IAS 38 ou si un traitement en charge opérationnelle doit être retenu. La convention stipule que l’utilisateur (l’entreprise) obtient un droit d’accès à ce logiciel sur une durée précise. En substance, le droit d’accès au logiciel correspond à un service au bénéfice de l’entreprise sur une durée prévue par le contrat. Pour autant, des coûts d’adaptation personnalisés du logiciel doivent être engagés par l’utilisateur pour pouvoir exploiter tous les modules du logiciel en question. Ces coûts sont représentatifs de la mise en production des paramètres spécifiques à l’utilisateur incluant la sécurité des données, la codification des accès et la gestion des applicatifs du logiciel au sein de l’entreprise. En conséquence, certaines fonctionnalités du logiciel sont susceptibles d’être modifiées, retirées ou ajoutées.

Dans le cas d’une entreprise qui ne comptabilise pas d’immobilisation incorporelle des coûts de personnalisation du logiciel, la norme IAS 38 doit être appliquée.

L’IFRS-IC a considéré qu’il faut répondre à cette question dans toutes ces dimensions en retenant l’application d’IAS 38 (13 et 18). Plus précisément, le prestataire contrôle le logiciel pour lequel l’entreprise dispose d’un accès SaaS. Le comité a observé que le paramétrage spécifique du logiciel est une immobilisation incorporelle pour l’entreprise en fonction de la « substance » de la configuration réalisée.

Le Comité considère que, dans le cadre d’un contrat SaaS, une entreprise reconnaît rarement une immobilisation incorporelle car l’entité dispose d’un droit d’utilisation mais ne contrôle pas, en tant que tel, le logiciel faisant l’objet du paramétrage. En référence aux critères d’IAS 38 ($ 13), les travaux de paramétrage ne génèrent pas d’avantages économiques contrôlés par l’entreprise car sans ces travaux le logiciel ne pourrait pas fonctionner de toute manière. Toutefois, si la configuration est de nature à permettre à l’entreprise d’obtenir une modalité d’utilisation supplémentaire, particulière et distincte d’une utilisation traditionnelle, l’IFRS-IC reconnaît alors que les dépenses de codage complémentaires constituent une immobilisation incorporelle. Il s’agit ici d’une amélioration de la performance du logiciel et non d’une simple adaptation de ce logiciel aux spécificités de l’utilisateur. Il est à noter que cette position suppose que l’entreprise, au-delà de l’évaluation du droit d’utilisation du logiciel, puisse être en mesure d’estimer ces coûts.

Dans le cas d’une entreprise qui ne comptabilise pas d’immobilisation incorporelle des coûts de personnalisation du logiciel, la norme IAS 38 (8 68 à 70) doit être appliquée. Ainsi, ces coûts sont comptabilisés en charges lorsque l’entreprise constate que les travaux de paramétrage ont été réalisés de manière définitive en référence aux dispositions incluses dans le contrat SaaS. Cette analyse conduit à harmoniser la date du fait générateur qui est retenue par le fournisseur de logiciel lors de la comptabilisation de son produit en application de la norme IFRS 15. En parallèle, l’IFRS-IC rappelle que l’entreprise applique la norme IAS 38 (8 69 et 69A) en déterminant deux situations : (i) soit le paramétrage est distinct du droit d’accès au logiciel, et l’utilisateur comptabilise ces coûts lorsque la prestation du fournisseur est effectuée ; (ii) soit le paramétrage n’est pas distinct du droit d’accès, et ces coûts sont comptabilisés en charge sur la durée du contrat et à partir de la date du droit d’accès.

En application de la norme IAS 1 (8 117 à 124), l’entreprise fournira dans son annexe une explication de la méthode comptable retenue pour cette typologie de contrats. L’IFRS-IC a rappelé que cette position clarifiée ne justifie pas, en conséquence, une amélioration des normes comptables applicables ni un texte d’interprétation supplémentaire.

L’IASB ouvre une réflexion sur la pertinence des notes annexes

Par Lionel Escaffre, professeur à l’Université d’Angers, commissaire aux comptes associé, groupe Y Paris

Cette difficulté normative (ED n° 2020/3) reflète une complexité et une difficulté à traduire dans l’information financière des éléments oubliés de la juste valeur comme les immatériels.

Le 25 mars 2021, l’IASB a publié un projet d’amendements aux normes IFRS 13 (Evaluation à la juste valeur) et IAS 19 (Avantages du personnel), texte destiné à améliorer l’utilité des informations financières pour les
lecteurs des états financiers. Le normalisateur a relevé depuis de nombreuses années que les rapports financiers comportaient une grande densité d’informations pas toujours pertinentes. Autrement dit, l’information est communiquée par mesure de conformité pour conforter une assurance dans le respect des normes comptables, sans forcément identifier les éléments véritablement nécessaires aux lecteurs des états financiers. L’objectif est de réduire la quantité d’informations conformes à la norme, sécurisantes pour les régulateurs de marché et de l’audit car répondant à un recensement exhaustif, mais en définitive peu explicites pour répondre aux parties prenantes. De nombreuses études académiques, aux Etats-Unis et en France, montrent que les parties prenantes, notamment les actionnaires privilégiées dans le cadre conceptuel IFRS, considèrent que la communication financière est traitée comme une « checklist » à valider sans appliquer un jugement professionnel suffisant et intentionnellement respectueux des attentes du marché.

Conformément au processus normatif, l’IASB souhaite solliciter les parties prenantes et plus particulièrement des investisseurs pour, d’une part, sélectionner les informations financières les plus pertinentes à retenir par les entreprises pour satisfaire leurs besoins, et d’autre part, recueillir les attentes des utilisateurs des états financiers en IFRS quant à la thématique de la juste valeur et des engagements de retraite. Ces thèmes font appel à des hypothèses d’estimations mathématiques dont la complexité peut parfois brouiller la clarté de l’information.

Dans le cadre de ce débat, les utilisateurs des états financiers IFRS ont souhaité une nouvelle approche pour l’élaboration des exigences en matière d’informations à fournir selon les normes IFRS. Cette approche serait destinée à guider les entreprises et les auditeurs pour qu’ils portent un jugement plus efficace sur la pertinence et la matérialité des informations à présenter et à contrôler. L’objectif n’est plus de contraindre les entreprises à assurer une présentation exhaustive et systématique des informations à communiquer dans les annexes mais à se concentrer sur celles qui sont réellement significatives pour les prises de décisions des parties prenantes. En conséquence, l’IASB propose que les notes annexes puissent répondre à une taxinomie en trois axes. Il serait demandé aux émetteurs de distinguer, (i) les informations générales dont la publication est impérative et systématique, (ii) les informations détaillées qui expliquent aux utilisateurs la manière d’interpréter ces informations et de les analyser, (iii) les informations spécifiques dont le contenu n’est pas standard et dépend des conditions économiques et du contexte comptable lié à l’exercice comptable en particulier.

Au-delà de cette typologie, ce débat est l’occasion de rappeler qu’une information financière pertinente est une information qui aidera les investisseurs dans leurs choix de gestion. Un investisseur est particulièrement sensible à la valeur de son investissement, conduisant le modèle comptable à rapprocher les valorisations comptables des valorisations de marché. Ce positionnement génère deux problématiques qui influencent la pertinence de l’information financière : d’une part la réflexion qui consiste à rechercher les éléments expliquant l’écart existant entre une valeur comptable et une valeur de marché, et d’autre part les interrogations suscitées par la pertinence de l’évaluation des transactions à la juste valeur. Or les informations contenues dans les états financiers ne peuvent plus expliquer, à elles seules, une quelconque relation directe liant la valeur comptable à la valeur de marché des actifs. En conséquence, les visées sociales et environnementales des entreprises associées aux poids des investissements immatériels (compétence humaine, organisation et réputation…) dans la performance sont des éléments qu’il serait peut-être nécessaire d’ajouter à cette taxinomie. L’insuffisance de la pertinence des notes annexes sur la juste valeur en particulier, et de même pour le calcul des engagements sociaux, est aussi une certaine représentation de la perte de pertinence du modèle comptable, perte expliquée par l’absence de reconnaissance des immatériels malgré leur part croissante dans les investissements des entreprises. La question de la place de la valeur des immatériels et des politiques de responsabilité sociale et environnementale dans l’information comptable relative à la juste valeur est clairement posée.
L’IASB sollicite les contributions des parties prenantes jusqu’au 21 octobre 2021.