Publication volontaire d’informations de durabilité : quel rôle pour le commissaire aux comptes ?
Publication volontaire d’informations de durabilité :
quel rôle pour le commissaire aux comptes ?
Par Lionel ESCAFFRE, Associé, Directeur du département Durabilité et ESG, Commissaire aux comptes, Professeur des Universités.
Et Thomas PRIGENT, Directeur technique ESG, Juriste en droit de l’environnement et du développement durable, Doctorant à l’Université de Nantes.
1.
Le cadre juridique et politique qui entoure la publication d’informations de durabilité connaît depuis quelques temps des vents contraires qui alternent entre élargissement et projets de rétrécissement.
Dans un premier temps, la directive dite « CSRD » du 22 décembre 20221 est venue agrandir considérablement le cadre de la publication d’informations de durabilité pour les sociétés en modifiant le régime précédemment instauré par la directive 2013/34/UE2. Seulement deux ans et demi après cette refonte, la Commission européenne a proposé un paquet législatif de simplification du dispositif instauré par la CSRD3, dont la portée viendrait réviser les ambitions européennes. Malgré ce contexte normatif changeant pour les entreprises destinataires de la norme, la valorisation des politiques mises en œuvre par ces dernières afin de prendre en compte les enjeux de durabilité demeure un sujet central. Si bien que certaines sociétés qui ne sont pas concernées à date par la réglementation relative au reportage des informations de durabilité – ou qui n’ont pas vocation à l’être – s’interrogent quant à la pertinence de publier volontairement ces informations.
2.
Au-delà de la publication des informations de durabilité sur une base volontaire se pose le sujet de la fiabilité de ces dernières pour le consommateur, l’investisseur ou plus globalement l’utilisateur des informations.
En toile de fond, le rôle du vérificateur de ces mêmes informations, et notamment celui du commissaire aux comptes, est lui aussi requestionné et appelle certaines observations afin de mieux définir l’office qui lui est dévolu.
3.
Avant de traiter du volet volontaire, il convient de rappeler que les contours de la mission de vérification réglementaire par le commissaire aux comptes sont précisés par les normes françaises et européennes.
En synthèse, le commissaire aux comptes doit certifier4 les informations en matière de durabilité des grandes entreprises et qui sont présentées au sein d’une section distincte de leurs rapports de gestion5. La certification de ces informations fait l’objet d’un avis motivé qui porte notamment sur leur conformité vis à vis des « European Sustainabilité Reporting Standards » (ci-après « ESRS »)6. Le commissaire aux comptes doit être inscrit sur une liste tenue par la Haute autorité de l’audit (ci-après « H2A »)7 afin de pouvoir exercer cette mission de certification. L’émission de cet avis suppose, de la part du commissaire aux comptes, la réalisation de travaux afin de fonder son opinion. Ces travaux sont réalisés en fonction d’un niveau d’assurance limitée8, au titre de l’article 34-a bis) de la directive 2013/34/UE9. La Commission européenne doit quant à elle adopter, avant le 1er octobre 2026, des normes afin de définir précisément les procédures que devront mettre en œuvre les commissaires aux comptes dans leur mission relative à l’information en matière de durabilité10. En attendant la promulgation de ces normes européenne, le commissaire aux comptes doit se conformer au référentiel de vérification français adopté par la H2A, qui a publié en octobre 2024 ses « Lignes directrices » qui constituent le cadre à suivre pour les commissaires aux comptes dans l’exercice de leur fonction de vérificateur des informations de durabilité11. L’Union européenne prévoyait d’augmenter le niveau d’assurance applicable à la vérification des informations de durabilité à un niveau d’assurance raisonnable12. Cette ambition semble néanmoins être mise à mal à la suite des récentes annonces de simplification portées par la proposition de directive « OMNIBUS »,
qui prévoit qu’il « ne serait plus possible de passer d’une exigence d’assurance limitée à une exigence d’assurance raisonnable13» .
4.
Le cadre de vérification réglementaire ne pose, malgré la nouveauté du dispositif sur lequel il se fonde, pas véritablement de difficulté.
Est-ce que l’étendue de la mission du commissaire aux comptes pourrait être différente dans le cas où la vérification qui lui est demandée s’appuie sur une démarche volontaire ? En effet, une société peut décider de s’engager dans une démarche de publication d’informations de durabilité alors même que les textes ne l’obligent pas à le faire (A). Est-ce que la nature des informations que l’entité souhaite publier et le référentiel qu’elle tend à appliquer feraient évoluer le cadre de l’intervention du commissaire aux comptes (B) ?
1. Les cas volontaires de publication d’informations de durabilité
5.
Plusieurs cas de figure peuvent ici être observés.
C’est par exemple le cas pour des sociétés qui ont vu l’application de l’obligation de publication décalée dans le temps à la suite de la modification instaurée par l’article 7 de la loi du 30 avril 202514, et qui étaient déjà soumises à la publication d’une déclaration de performance extra-financière au titre de l’ancien article L. 225-102-1 du code de commerce. Pour ces sociétés, l’objectif est de réaliser la transition entre les deux régimes tout en continuant à alimenter une démarche de publication d’informations de durabilité sincères, fiabilisées et vérifiées par un tiers indépendant. Cela peut également être le cas de sociétés qui n’étaient pas concernées par la précédente réglementation. Le but pour ces sociétés est d’anticiper les évolutions qui devraient être introduites à la suite de la réforme législative « Omnibus » et le rehaussement des seuils de salariés et de chiffres d’affaires15. C’est potentiellement aussi pour elles leur premier exercice de publication d’informations de durabilité, ce qui nécessite un temps de structuration. Enfin, d’autres sociétés, qui n’ont pas vocation à être concernées de jure par ces réglementations, souhaitent continuer de publier des informations de durabilité. Peu importe le cas dans lequel se trouve la société, l’enjeu de pouvoir illustrer et surtout de faire vérifier par un tiers la sincérité de leurs actions menées en matière environnementale, sociale ou de gouvernance demeure central16.
6.
Toutefois, les justifications à l’origine desquelles l’entité a fondé sa volonté de publier des informations de durabilité sur une base volontaire n’ont en réalité que peu d’importance.
Les contours de la mission de vérification du commissaire aux comptes se fonde en réalité sur une autre clé de distinction.
2. Les contours de la mission de vérification des informations de durabilité publiées dans un cadre volontaire
7.
Selon nous, trois hypothèses peuvent être retenues afin de dessiner les contours de la mission de vérification du commissaire aux comptes sur une base volontaire, en fonction de la nature des informations sur lesquelles l’entité souhaite que le commissaire se prononce.
Le premier scénario correspond à la publication volontaire par une entreprise d’informations en matière de durabilité conformément au référentiel retenu par les ESRS. Ce cas de figure est en réalité le plus simple, puisque l’office du commissaire aux comptes est ici calqué sur sa mission de vérification par rapport aux contours dessinés par le code de commerce et rappelés en introduction. Dans ce cadre, la société émettrice de l’information se soumet d’elle-même au code de commerce et au référentiel normatif des ESRS, ce qui donne lieu à la remise d’un avis motivé exprimant un niveau d’assurance limitée.
8.
Le deuxième et troisième scénarios sont quant à eux plus complexes mais peuvent être traités ensemble.
Ils correspondent à la situation où l’entité souhaitant publier et faire vérifier des informations en matière de durabilité se base soit sur un référentiel différent que celui défini par les ESRS, soit sur plusieurs référentiels, ou sur des informations autonomes, ou bien les deux17. Dans ces cas spécifiques, le commissaire aux comptes peut-il réaliser une mission avec le même niveau d’assurance que celui
requis pour une mission réglementaire ?
9.
Il faut d’abord noter que les informations en matière de durabilité que souhaite publier volontairement l’entité ne doivent pas nécessairement être complètes et exhaustives par rapport aux référentiels défini par les ESRS pour que le commissaire aux comptes puisse réaliser une mission d’assurance.
En l’absence de normes d’audit françaises ou européennes quant au cadre volontaire, il est possible de se fonder sur la norme internationale « ISSA 5000»18 dont les travaux préparatoires ont servi de fondement aux lignes directrices de la H2A19. L’International Auditing and Assurance Standards Board (ci-après « IAASB ») considère à ce titre que certaines conditions à la réalisation d’une mission d’assurance (limitée ou raisonnable) doivent être réunies. Le commissaire aux comptes doit notamment acquérir une connaissance préalable de l’information sur la durabilité que doit communiquer l’entité, et savoir si le périmètre de la mission d’assurance englobe tout ou partie de cette information20. En tout état de cause, il est nécessaire pour le commissaire aux comptes de se fonder sur le travail d’identification de l’information de durabilité à communiquer21 pour circonscrire son office en connaissance de la totalité du périmètre qui doit théoriquement être couvert. Si bien que le périmètre, qu’il soit compris dans sa totalité ou s’il exclut une partie de l’information de durabilité doit demeurer approprié pour le professionnel de la vérification22.
10.
Concernant le périmètre de la mission d’assurance, l’IASSB précise que « le périmètre de la mission d’assurance peut englober la totalité de l’information sur la durabilité à communiquer par l’entité (Par exemple, le rapport sur la durabilité de l’entité) ou seulement une partie de cette information (par exemple, certaines informations fournies, telles que des indicateurs clés de performance pour les taux de recyclage de produits soumis à l’expression d’une assurance)23».
Elle peut par exemple porter sur la conformité des informations de durabilité par rapport à l’ensemble des ESRS, comme elle peut concerner uniquement une partie des informations à communiquer dans ce cadre. Elle peut également s’inscrire dans le cadre d’un autre référentiel, comme celui issu de la norme volontaire d’information en matière de durabilité pour les petits et moyennes entreprises (communément appelée « VSME » pour « Voluntary Sustainability Reporting Standard for non-listed SMEs »)24.
11.
Ainsi, au titre de l’ISSA 5000, « si la mission d’assurance ne porte pas sur la totalité de l’information sur la durabilité communiquée par l’entité, le terme ‘information sur la durabilité’ s’entend de l’information à l’égard de laquelle une assurance est obtenue»25.
De plus, le périmètre de la mission peut varier en fonction d’autres critères : certains pays, certaines entités, certains aspects du fonctionnement ou de l’exploitation ou des installations peuvent être ou non intégrés. Enfin, il peut être fonction de certains textes légaux ou réglementaires, mais également être issus d’exigences professionnelles ou même être définis par l’entité, le professionnel et l’utilisateur de l’information.
12.
Le commissaire aux comptes doit, pour se fonder sur le référentiel de l’ISSA 5000 et réaliser sa mission d’assurance sur l’information de durabilité, se conformer à des exigences de qualité précisées par le texte.
Il doit à ce titre répondre à la norme internationale « ISQM 1 »26 ou à des « exigences professionnelles ou à des exigences légales ou réglementaires concernant la responsabilité du cabinet à l’égard de son système de gestion de la qualité à tout le moins aussi rigoureuses que la norme ISQM 1 »27.
Autrement dit, le commissaire aux comptes doit se conforter à la norme ISQM 1 afin de réaliser une mission d’assurance sur l’information de durabilité, ou alors à des exigences en termes de qualité des travaux au moins aussi rigoureuses. On peut logiquement considérer qu’à partir du moment où le commissaire aux comptes se conforme aux lignes directrices de la H2A qui encadrent la mission légale d’assurance limitée sur les informations de durabilité, ce dernier dispose du système de qualité suffisant afin de réaliser une mission d’audit volontaire avec le même niveau d’assurance selon la norme internationale.
13.
Une autre option concernant la vérification de l’information de durabilité pourrait résider dans un examen sur la base de procédures convenues.
Ces procédures sont encadrées en droit français par l’arrêté du 13 avril 2022 qui définit le cadre de référence des missions sur des informations autres que celles des comptes complets historiques28. Dans le cas de procédures convenues, l’entité contrôlée, le commissaire aux comptes et potentiellement un tiers intéressé29 s’accordent sur les diligences à réaliser d’un commun accord. Le commissaire aux comptes communique alors un rapport écrit dans lequel les diligences mises en œuvre et les constats qui en résultent sont présentées, sans pour autant qu’une assurance spécifique soit exprimée. Les procédures mises en œuvre par le vérificateur sont moins importantes que dans le cadre d’une mission d’assurance puisqu’elles se limitent à la demande de l’entité contrôlée. Il appartient ensuite aux destinataires du rapport d’en tirer les conclusions adéquates.
Comme le précise l’IASSB, le fait pour une entité d’opter pour le régime des procédures convenues par rapport à une mission d’assurance dans un cadre volontaire est plus approprié si cette « dernière possède peu d’expérience dans la préparation d’information de durabilité »30. L’éventail des travaux déployés sont proportionnés aux besoins de l’entité et peuvent engendrer moins de coûts qu’une mission d’assurance, ce qui peut constituer un argument lors des premiers exercices de vérification volontaire.
Conclusion
14.
La vérification par le commissaire aux comptes de l’information de durabilité dans le cadre réglementaire constitue une mission d’assurance limitée, permettant de conclure à la présence ou à l’absence d’anomalies significatives.
Même si ce niveau d’assurance est moindre par rapport à celui appliqué dans le cadre de la mission légale de certification des comptes annuels par le commissaire aux comptes, elle nécessite toutefois un nombre de diligences importantes. LLe cadre international d’audit établi par l’ISSA 5000, et à défaut de cadre français ou européen en cas de publication volontaire d’information de durabilité, n’empêche en aucun cas qu’un niveau d’assurance identique à celui requis lors d’une mission réglementaire soit appliqué par le commissaire aux comptes lors d’une mission volontaire. Et ce, que l’information en matière de durabilité réponde aux exigences des ESRS, d’un autre référentiel de durabilité ou qu’elle s’inspire de plusieurs référentiels conjointement. Le commissaire aux comptes dispose ainsi d’un rôle central dans les stratégies de durabilité des sociétés : à ce titre, il doit pouvoir répondre aux demandes de structures qui, même si la réglementation ne les y oblige pas, souhaitent continuer à publier des informations vérifiées et auditées par un tiers indépendant afin d’attester de la sincérité de leur démarche auprès de leurs prenantes.
Annexe 1
Définitions
15.
Une « mission d’assurance » se définit comme « [une] mission dans laquelle un professionnel en exercice cherche à obtenir des éléments probants suffisants et appropriés en vue d’exprimer une conclusion visant à accroître le niveau de confiance des utilisateurs visés quant à l’information sur la durabilité » (International Auditing and Assurance Standards Board, ISSA 5000 – Exigences générales relatives aux missions d’assurance en matière de durabilité, novembre 2024, p. 15). Ainsi, selon les normes internationales d’audit, il existe deux niveaux d’assurance :
- Les missions dites « d’assurance raisonnable » : soit « une mission d’assurance dans laquelle le professionnel en exercice ramène le risque de mission à un niveau suffisamment faible compte tenu des circonstances de la mission comme fondement à l’expression de sa conclusion. La conclusion du professionnel en exercice est alors formulée de manière à exprimer son opinion sur le résultat de la mesure ou de l’évaluation des questions relatives à la durabilité, y compris leur présentation et les informations fournies à leur sujet, au regard des critères applicables ». La conclusion exprimée par le commissaire aux comptes est généralement, dans le cadre d’une assurance raisonnable, formulée de façon positive sur la conformité de l’évaluation des questions de durabilité par rapport aux référentiels réglementaires et législatifs.
- Les missions dites « d’assurance limitée » : soit « une mission d’assurance dans laquelle le professionnel en exercice ramène le risque de mission à un niveau acceptable compte tenu des circonstances de la mission, mais où ce risque est plus élevé que dans le cadre d’une mission d’assurance raisonnable comme fondement à l’expression d’une conclusion formulée de manière à indiquer si, à la lumière des procédures mises en œuvre et des éléments probants obtenus, le professionnel en exercice a pris connaissance d’un ou de plusieurs éléments qui le portent à croire que l’information sur la durabilité comporte des anomalies significatives ». Dans ce cas, la conclusion du commissaire aux comptes est formulée de façon négative sur l’absence d’anomalie significative liée à la production de l’information de durabilité.
Annexe 2
Source : Haute autorité de l’audit, Mission de certification des informations en matière de durabilité et de contrôle des exigences de publication des informations prévues à l’article 8 du règlement (UE) 2020/852 – Lignes directrices, octobre 2024, p. 6.
Annexe 3
Arbre de décision relatif aux travaux du commissaire aux comptes sur les informations de durabilité
1Directive (UE) 2022/2464 du Parlement européen et du Conseil du 14 décembre 2022 modifiant le règlement (UE) n°537/2014 et les directives 2004/109/CE, 2006/43/CE et 2013/34/UE en ce qui concerne la publication d’informations en matière de durabilité par les entreprises, JOUE L 322/15 du 16 décembre 2022, p. 15-80.
2Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, modifiant la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil, JOUE L 182 du 29 juin 2013, p. 19-76.
3Proposition de directive du Parlement européen et du Conseil modifiant les directives 2006/43/CE, 2013/34/UE, (UE) 2022/2464 et (UE) 2024/1760 en ce qui concerne certaines obligations relatives à la publication d’informations en matière de durabilité et au devoir de vigilance applicables aux entreprises, COM(2025) 81 final, 26 février 2025.
4Article L. 262-6-3 III. La même obligation de certification est prévue pour les sociétés consolidantes d’un grand groupe à l’article L. 233-28-4 du code de commerce, et à l’article L. 22-10-36 du même code pour les petites et moyennes sociétés dont les titres sont admis sur un marché réglementé.
5Article L. 232-6-3 I. du code de commerce. Les seuils des grandes entreprises, comme ceux des autres types de sociétés, sont fixés par l’article L. 230-1 du code de commerce et complété par l’article D. 230-1 du même code.
6Règlement délégué (UE) 2023/2772 de la Commission du 31 juillet 2023 complétant la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil en ce qui concerne les normes d’information en matière de durabilité, JOUE L 2772 du 27 décembre 2023, p.1.
7Art. L. 821-13 du code de commerce.
8Voir « Annexe 1 – Définitions ».
9Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013, op. cit., art. 34-a bis).
10Directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés et modifiant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil, et abrogeant la directive 84/253/CEE du Conseil, JOUE L 157 du 9 juin 2006, p. 87-107, art. 26 bis §3
11Haute autorité de l’audit, Mission de certification des informations en matière de durabilité et de contrôle des exigences de publication des informations prévues à l’article 8 du règlement (UE) 2020/852 – Lignes directrices, octobre 2024.
12Directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006, op. cit., art. 26 §3.
13Proposition de directive du Parlement européen et du Conseil, op. cit., p. 5.
14Loi n°2025-391 du 30 avril 2025 portant diverses dispositions d’adaptation au droit de l’Union européenne en matière économique, financière, environnementale, énergétique, de transport, de santé et de circulation des personnes, JORF n°0103 du 2 mai 2025, art. 7. La loi a entériné le décalage de deux ans de publication pour les grandes sociétés, aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025 à ceux ouverts à partir du 1er janvier 2027.
15Le 17 octobre 2025, la commission des affaires juridiques a amendé les propositions apportées par le paquet « Omnibus » en proposant notamment de rehausser le seuil de publication des informations de durabilité aux entreprises qui comprennent plus de 1000 salariés et dont le chiffre d’affaires annuels dépasse 450 millions d’euros (Report on the proposal for a directive of the European Parliament and of the Council amending Directives 2006/43/EC, 2013/34/EU, (EU) 2022/2464 and (EU) 2024/1760 as regards certain corporate sustainability reporting and due diligence requirements, A10-0197/2025, 17 octobre 2025).
16Et ce, pour plusieurs raisons : cela peut-être car les sociétés en question sont soumises à des financements indexés à la vérification par un tiers, ou simplement car ces dernières souhaitent montrer à leurs parties prenantes le sérieux de leur démarche.
17Par exemple, une entité peut vouloir publier des informations relatives au processus mis en œuvre pour déterminer les informations à publier (« double matérialité »), des points de données quantitatifs relatifs à l’ESRS E1 (Changement climatique), S1 (Personnel de l’entreprise) et G1 (Conduite des affaires) tels que définis par le règlement délégué du 31 juillet 2023 et des informations qualitatives sur le modèle d’affaires de l’entreprise et sa stratégie de durabilité.
18En effet, International Auditing and Assurance Standards Board, op. cit. La norme en question s’applique en principe aux missions relatives à l’information sur la durabilité communiquée pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2026, soit communiquée en date du 15 décembre 2026 ou à une date ultérieure. Elle peut également être appliquée de manière anticipée. Nous soulignons.
19Voir « Annexe 2 – Figure ‘Fondements et évolution des lignes directrices’»
20Ibid., §75 et ss.
21En se fondant par exemple sur l’analyse de « double matérialité » évoqué plus haut.
22International Auditing and Assurance Standards Board, op. cit., §80.
23Ibid., §A185.
24Ce référentiel est défini par la recommandation 2025/1710 du 30 juillet 2025 (Recommandation (UE) 2025/1710 de la Commission du 30 juillet 2025 concernant une norme volontaire d’information en matière de durabilité pour les petites et moyennes entreprises, JOUE L 2025/1710 du 5 août 2025.
25Ibid., p. 14.
26International Auditing and Assurance Standards Board, Norme internationale de gestion de la qualité 1 – Gestion de la qualité par les cabinets qui réalisent des audits ou des examens limités d’états financiers, ou d’autres missions d’assurance ou de services connexes, décembre 2020.
27International Auditing and Assurance Standards Board, op. cit., §6-b)
28Arrêté du 13 avril 2022 portant agrément du cadre de référence et de la norme professionnelle applicable aux missions d’assurance sur des informations autres que des comptes complets historiques – attestations particulières (NP 3100), JORF n°0096 du 24 avril 2022.
29Cela peut être un partenaire bancaire ou assurantiel par exemple.
30International Auditing and Assurance Standards Board, op. cit., §A205.